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Approfondimenti e spunti per far crescere il tuo business.
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Emanuele Reich, Franco Vernassa di 1 marzo
Le operazioni straordinarie realizzate nel 2016 (fusioni, scissioni, conferimenti/cessioni di aziende) evidenziano alcune novità, normative e di prassi, con riferimento all’eliminazione della sezione straordinaria del conto economico, alle agevolazioni fiscali del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo e del patent box, nonché al consolidato fiscale (vedasi articolo a lato). Impatto di plus e minus valenze In base al principio contabile Oic 12, le plusvalenze e minusvalenze derivanti da conferimenti di aziende e rami aziendali, fusioni, scissioni ed altre operazioni sociali straordinarie, devono essere rispettivamente incluse nelle voci A5) «altri ricavi e proventi», ovvero B14) «oneri diversi di gestione». Tale collocazione ha reso necessario un intervento legislativo, inserito in sede di conversione del Dl 244/2016, al fine di escludere espressamente che tali componenti concorrono a determinare il risultato operativo lordo rilevante al fine della deduzione degli interessi passivi netti, nonché il valore della produzione netta tassabile ai fini Irap, come peraltro già avveniva in precedenza. Nello stesso ambito è stata poi inserita una norma di chiusura che esclude la rilevanza di tali componenti in tutte le ipotesi in cui una norma fiscale faccia riferimento ai componenti positivi o negativi di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del Codice civile; a titolo esemplificativo, tale principio si applica alla disciplina sulle società di comodo, agli studi di settore ed al conteggio del plafond di deducibilità delle spese di rappresentanza.
Alcune considerazioni sono opportune in merito all’incrocio tra operazioni straordinarie e credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo. Un primo spunto si può trarre dalla risoluzione 17/E del 14 febbraio 2017, relativa ad un ipotesi di acquisto di beni immateriali agevolabili, in merito alla quale l’interpellante chiedeva se, ai fini del calcolo della media da prendere a riferimento per stabilire l’incremento degli investimenti che dà diritto all’agevolazione, si debba o meno tenere conto degli eventuali costi di ricerca e sviluppo inerenti ai beni immateriali acquistati agevolabili, sostenuti dalla società cedente. In proposito, l’Agenzia ha affermato che gli investimenti realizzati dal cedente non possono essere imputati al cessionario, ai fini del calcolo della sua media di riferimento, in quanto le posizioni soggettive, come deve ritenersi essere la media in questione, non si trasferiscono in caso di operazioni fiscalmente realizzative, con l’inciso che la cessione oggetto di interpello avviene fra parti indipendenti. Sul punto, si può osservare che già in precedenza Confindustria, con la circolare del 28 settembre 2016, aveva sottolineato che, in relazione ai conferimenti di azienda, le vicende della conferente e della conferitaria rimangono autonome e separate ai fini del conteggio della media storica rilevante per determinare il credito. Infatti, ancorché ai fini fiscali i conferimenti di azienda siano considerati neutrali, cioè non realizzativi, essi non determinano il subentro della società conferitaria nelle posizioni soggettive della società conferente, esplicandosi la continuità solo sui valori fiscali degli elementi dell’azienda oggetto di trasferimento. Peraltro, in ipotesi di conferimento avente per oggetto gli asset e il personale addetto delle attività di ricerca e sviluppo, a favore di conferitaria neo-costituita che continua la stessa attività esercitata dalla conferente, resterebbe ferma la possibilità di sindacato dell’operazione ai fini del conteggio del credito R&D, con conseguente attribuzione di una media virtuale alla conferitaria. I principi espressi, naturalmente, rilevano a maggior ragione in caso di cessione di azienda. Il subentro nei crediti d’imposta Le operazioni straordinarie sono regolate dall’articolo 5 del Dm 30 luglio 2015, ove viene indicato che in caso di fusione, scissione e conferimento d’azienda, il «soggetto avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa, anche in relazione al sostenimento dei costi». Ciò significa che il soggetto avente causa subentra al dante causa sia con riguardo al computo degli anni di durata, sia in relazione ai costi ereditati. La circolare delle Entrate dell’1 dicembre 2015 numero 36/E (paragrafo 3) evidenzia che non sono abusive le operazioni straordinarie a seguito delle quali non ricorre più l’obbligo di presentare le istanze di ruling, in quanto il bene immateriale non viene più utilizzato direttamente dal dante causa, ma concesso in uso dall’avente causa ad altra società del gruppo. Resta fermo il potere delle Entrate di sindacare la congruità dei corrispettivi pattuiti, dopo l’operazione straordinaria, per la concessione in uso del bene.
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